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致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。 本期解析内容为使用寿命不确定的无形资产年报披露示例。 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，常见的无形资产类型包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。 无形资产准则常见会计事项包括：无形资产的确认时可辨认性的判断、企业合并中取得无形资产的确认、无形资产的后续计量、研发支出资本化时点的确定、无形资产摊销年限的确定、外购在研研发项目的会计处理、研发过程中形成可对外销售产品的会计处理、与无形资产相关借款费用的资本化、委托开发与合作开发的会计处理、无形资产摊销方法的选取等。 需要注意的是，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第七章 无形资产”明确承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则。强调购买在研项目应符合资本化条件，才能确认为无形资产。如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。 一、准则及监管规定 第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 第二十一条 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。 第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息： （一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。 （二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。 （三）无形资产的摊销方法。 （四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。 （五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。 《企业会计准则第8号——资产减值》 第四条 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 《企业会计准则应用指南汇编2024》“第七章 无形资产” 七、无形资产的后续计量 （一）无形资产后续计量的原则 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权的有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。经济寿命是无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命，因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。 确定无形资产的经济寿命，通常应考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，还应重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性，本质上是企业获得了一项新的无形资产。 没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。需要强调的是，企业根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。 《国际会计准则第38号——无形资产》 使用寿命 88 主体应评估一项无形资产的使用寿命是有限的还是不确定的，并且，如果是有限的，还应评估使用寿命的期限或者构成使用寿命的产量或类似计量单位的数量。在分析所有相关因素的基础上，当无法预见无形资产预期为主体产生净现金流量的截止期限时，主体应视该无形资产的使用寿命是不确定的。 89 无形资产的会计处理是基于其使用寿命的。使用寿命有限的无形资产需要摊销，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。本准则中的示例说明了如何确定不同无形资产的使用寿命，以及基于使用寿命判定对这些资产的后续会计处理。 90 在确定无形资产的使用寿命时，需要考虑的多项因素有： （1）主体对该资产的预期使用情况，以及该资产是否能有效地由另外的管理团队管理； （2）该资产通常的产品寿命周期，以及有关以类似方式使用的类似资产的使用寿命估计的公开信息； （3）技术、工艺、商业或其他方面变得过时； （4）该资产在其中运行的行业的稳定性和资产生产的产品或服务的市场需求变化； （5）现在或潜在的竞争者预期采取的行动； （6）为从该资产获得预期未来经济利益所要求的维护支出的水平；以及主体达到这个水平的能力和意向； （7）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如相关租赁合约的到期日； （8）该资产的使用寿命是否依赖于主体其他资产的使用寿命。 91 术语“不确定的”并不意味着“无限的”。无形资产的使用寿命仅反映了为维持该资产在使用寿命评估时的绩效标准所要求的维护支出的水平，以及主体达到这个水平的能力和意向。得出一项无形资产的使用寿命是不确定的结论，不应依据计划的未来支出超过为维护该资产的绩效标准所要求的维护支出。 92 考虑到技术在迅速地变化，计算机软件和许多其他无形资产较易受技术过时的影响。因此，大部分情况下此类无形资产可使用寿命较短。使用无形资产生产的项目，其售价未来的预期减损可以说明资产技术或商业价值过时的预期，而资产过时的预期反过来可能也反映了资产内含未来经济利益的减损。 93 一项无形资产的使用寿命可能会很长，或者甚至是不确定的。不确定性说明应运用稳健原则，估计无形资产的使用寿命，但不能说明应选择一个短得不切实际的寿命。 94 源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但可能会更短，这取决于主体使用资产的预期期限。如果合同性权利或其他法定权利在能够重新延续的有限期间内转让，仅当有证据支持主体续约无需重大成本时，该无形资产的使用寿命才应当包括续约期。企业合并中获取的，确认为无形资产的购回权，其使用寿命是确保该购回权权利存在的合同的期间，不包括续约期。 95 无形资产的使用寿命可能受经济和法律的因素影响。经济因素决定主体获取未来经济利益的期间。法律因素可能限制主体控制获取这些利益的期间。使用寿命应是由这些因素确定的期间中的较短者。 96 下列因素表明主体能够重新延续合同性权利或其他法定权利而无需重大成本： （1）有证据（可能基于以往的经验）表明，合同性权利或其他法定权利将被重新延续。如果重新延续有赖于第三方的同意，还应有第三方将会同意的证据； （2）有证据表明为获得重新延续而必需的所有条件将被满足； （3）主体重新延续的成本与预期从重新延续中流入主体的未来经济利益相比并不重大。如果重新延续成本与预期从重新延续中流入主体的未来经济利益相比是重大的，则“重新延续”成本实质上代表主体在重新延续日获得一项新的无形资产的成本。 使用寿命不确定的无形资产 107 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 108 按照《国际会计准则第36号——资产减值》，通过比较可收回金额与账面金额，主体应在以下情况下对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试： （1）每年， （2）只要有迹象表明该无形资产可能发生减值。 使用寿命评估的复核 109 主体应在每个期间对不进行摊销的无形资产的使用寿命进行复核，以判断事项和环境是否仍然支持该资产具有不确定的使用寿命评估。若否，使用寿命的评估从不确定变为有限，应当按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》的规定，作为一项会计估计变更进行会计处理。 110 按照《国际会计准则第36号》的规定，将无形资产的使用寿命从不确定重估为有限，标志着资产可能发生减值。因此，主体应通过比较按《国际会计准则第36号》确定的可收回金额与其账面金额对资产进行减值测试，并将账面金额超过可收回金额的部分确认为减值损失。 《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（部分摘录） 一、关于适用范围 本规定适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。 二、关于数据资源会计处理适用的准则 企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。 1．企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。 2．企业应当按照无形资产准则、《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称无形资产准则应用指南）等规定，对确认为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关会计处理。 其中，企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。 企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。 企业在对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，应当考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。 3．企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，应当按照无形资产准则、无形资产准则应用指南等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本；同时，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称收入准则）等规定确认相关收入。 4．除上述情形外，企业利用数据资源对客户提供服务的，应当按照收入准则等规定确认相关收入，符合有关条件的应当确认合同履约成本。 5．…… 三、关于列示和披露要求 （一）资产负债表相关列示。 企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“存货”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值；在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值；在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。 （二）相关披露。 企业应当按照相关企业会计准则及本规定等，在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行披露。 1．确认为无形资产的数据资源相关披露。 （1）企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源（以下简称数据资源无形资产）相关会计信息进行披露，并可以在此基础上根据实际情况对类别进行拆分。…… （2）对于使用寿命有限的数据资源无形资产，企业应当披露其使用寿命的估计情况及摊销方法；对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，企业应当披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据。 （3）企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）的规定，披露对数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数。 （4）企业应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限。 （5）企业应当披露所有权或使用权受到限制的数据资源无形资产，以及用于担保的数据资源无形资产的账面价值、当期摊销额等情况。 （6）企业应当披露计入当期损益和确认为无形资产的数据资源研究开发支出金额。 （7）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）等规定，披露与数据资源无形资产减值有关的信息。 （8）企业应当按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）等规定，披露划分为持有待售类别的数据资源无形资产有关信息。 二、年报分析：使用寿命不确定的无形资产年报披露示例 示例1 华能国际（600011.SH） (1) . 无形资产情况 本公司及其子公司由于收购大士能源有限公司（“大士能源”）而取得其电力生产许可证，以取得时的公允价值进行初始计量。大士能源基于新加坡能源管理局（“EMA”）所颁发的许可证经营其电厂，该许可证有效期为30年（2003年至2032 年）。2011年，该许可证以极少的成本将到期日延长至2044年，并且还可进一步延期。本公司及其子公司预计基于现有市场框架，在延期的过程中可以遵守相关的规章制度。本公司及其子公司基于对电力生产许可证的使用寿命的评估，认为其使用寿命不确定，因此不予摊销。 电力生产许可证只属于单一的资产组大士能源。资产组的可收回金额根据其使用价值计算确定，根据评估，电力生产许可证没有发生减值。使用价值计算的重要假设详见附注七、27商誉。
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