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致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正在陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。 此外，2025年3月，致同正式出版发行企业会计准则实务指引系列第五册《上市公司执行企业会计准则年报披露示例（2024）》，并已登陆各大电商平台发售。 系列文章研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS2）、企业合并准则（CAS20）、合并报表准则（CAS33）、政府补助准则（CAS16）、股份支付准则（CAS11）、资产减值准则（CAS8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS28）、或有事项准则（CAS13）、投资性房地产准则（CAS3）、收入（CAS14）、金融工具准则（CAS22、CAS37等）、租赁准则（CAS21）、A+H股境内外准则执行差异披露、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。 本期为“上市公司年报分析之股份支付披露示例”子系列文章之一，解析内容为与股权激励计划相关的递延所得税披露示例。 《企业会计准则第11号——股份支付》要求以权益结算的股份支付应当基于授予日权益工具的公允价值计量，在整个等待期内确认当期取得的服务的成本——激励费用。 然而，《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价值（实际行权日该股票的收盘价格）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 因此，对于以权益结算的股份支付，税务上能够获得的抵扣金额经常与依据股份支付准则计入损益的激励费用的金额不一致。在能够获得未来抵扣的情况下，由于计入损益的薪酬费用的计税基础（即税务允许在未来期间作抵扣的金额）与其在资产负债表中的账面价值零（贷方计入权益）之间产生的可抵扣暂时性差异，会产生递延所得税影响。 实务中，可以参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》“案例9-11 股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理”。 如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。 一、准则相关规定与监管指引 （一）《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十九章 所得税” 六、递延所得税负债及递延所得税资产 （三）特定交易或事项中涉及递延所得税的确认 3．与股份支付相关的当期及递延所得税 与股份支付相关的支出在按照第十二章股份支付规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异：如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益（资本公积一其他资本公积)。 （二）《国际会计准则第12号——所得税》 68A 在某些税收管辖区，主体取得与以股份、股份期权或主体中其他权益工具支付的薪酬相关的所得税抵扣（即在确定应税利润时可抵扣的金额）。该所得税抵扣的金额可能不同于相关的累计薪酬费用，并且可能会在以后的会计期间产生。例如，在某些税收管辖区，主体可能按照《国际财务报告准则第2号——股份支付》，将所消耗的雇员服务确认为费用并以之作为授予股份期权的对价，但是可能直到行使该股份期权时，才取得以行权日主体的股价为基础计量的所得税抵扣。 68B 如同本准则第9段和第26(2)段讨论的研究成本，迄今为止所接受的雇员服务的计税基础（税务机关允许在未来期间抵扣的金额）与零账面金额之间的差额，是产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期末不知道税务机关允许在未来期间进行抵扣的金额，则应以本期末可获得的信息为基础进行估计。例如，如果税务机关允许在未来期间抵扣的金额依赖于未来某日的主体股价，则可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股价为基础。 68C 如在第68A段中解释的，所得税抵扣（或按照第68B段计量的估计未来所得税抵扣）的金额可能与相关的累计薪酬费用不同。本准则第58段规定当期和递延所得税应当确认为收益或费用，并计入本期损益，除非所得税产生于(1)在相同或不同的期间不确认为损益的交易或事项，或者(2)企业合并（投资性主体对须以公允价值计量且其变动计人当期损益的子公司的收购除外）。如果所得税抵扣（或估计的未来所得税抵扣）的金额超过相关的累计薪酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与薪酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。 （三）《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国税总局公告2012年第18号） 对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。 （四）证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》 1-14与股权激励计划相关的递延所得税 监管实践发现，部分公司对与股权激励计划相关递延所得税的处理存在分歧。现就该事项的意见如下： 根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。 （五）证监会《上市公司年报会计监管报告》 《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》 未将股权激励产生的未来期间可抵扣的金额超出成本费用部分计入所有者权益。 根据会计准则及相关规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业在等待期内确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时，按照实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权价格之间的差额予以税前抵扣。公司应以期末的股票价格为基础，合理估计股权激励费用未来可以税前抵扣的金额，并以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。 审阅分析发现，部分上市公司低价授予了员工限制性股票，且约定了业绩条件或服务条件，上市公司对此分期确认股份支付费用。2022年末上市公司股价自授予时点已经大幅度上涨，但上市公司未考虑预计未来期间可以税前抵扣的金额很可能超过等待期内确认的成本费用，未确认因股价上涨导致的超出部分形成的递延所得税资产并计入所有者权益。 《2013年上市公司年报会计监管报告》 根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。 （六）《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》 案例9-11 股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理 一、案例背景 A上市公司在2×17年1月1日授予职工1,000万份限制性股票股权激励计划，服务期限条件为2年，A公司预计1,000万份限制性股票在2年后均可行权。限制性股票的授予价格为10元/股，A公司股票在授予日的市场价格为19元/股。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。 问题：A公司应如何核算该股权激励计划的递延所得税影响? 二、会计准则及相关规定（略） 三、案例解析 在2×17年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下： 借：管理费用等(1,000×9×1/2) 4,500 贷：资本公积——其他资本公积 4,500 假设A公司股票在2×17年12月31日的市场价格为17元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股(17-10),未来可税前抵扣的总额为7,000万元(1,000×7)。A公司确认递延所得税的会计处理如下： 借：递延所得税资产(7,000×1/2×25%) 875 贷：所得税费用 875 在2×18年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下： 借：管理费用等(1,000×9-4,500) 4,500 贷：资本公积——其他资本公积 4,500 假设A公司股票在2×18年12月31日的市场价格为22元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为12元/股(22-10),未来可税前抵扣的总额为12,000万元(1,000×12)。A公司估计未来可税前抵扣的金额(12,000万元)超过等待期内确认的股份支付费用(累计为9,000万元),超出部分(12,000-9,000=3,000万元)形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。A公司确认递延所得税的会计处理如下： 借：递延所得税资(12,000×25%-875) 2,125 贷：所得税费用(9,000×25%-875) 1,375 资本公积——其他资本公(3,000×25%) 750 二、年报分析：与股权激励计划相关的递延所得税披露示例 与股份支付相关的递延所得税披露示例汇总 示例1 国城矿业（000688.SZ） 资本公积 单位：元 其他说明 1)资本溢价（股本溢价）本期增加系可转换债券转股增加104,242,753.40元、出售库存股增加55,770,335.00元； 2)其他资本公积本期增加系国城集团履行对金鑫矿业的增资补偿承诺增加29,399,935.08元、员工持股计划预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用部分形成递延所得税资产增加287,752.81元； 3)其他资本公积本期减少系员工持股计划第二批不满足行权条件冲回前期确认的成本费用。 示例2 苏泊尔（002032.SZ） 资本公积 单位：元 其他说明： 1）本年其他资本公积增加人民币18,371,008.29元，①本年确认以权益结算的股份支付费用人民币17,379,109.00元计入资本公积-其他资本公积，详见本财务报表附注十五、股份支付之说明；②本年股份支付允许税前扣除金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超额部分的所得税影响人民币991,899.29元直接计入资本公积-其他资本公积； 2）本年其他资本公积减少人民币187,025.64元，①本年股份支付预计未来期间可抵扣的金额少于等待期内确认的成本费用，少于部分的所得税影响人民币-187,025.64元直接计入资本公积-其他资本公积。 示例3 云天化（600096.SH） 资本公积 单位：元 其他说明 1）本年公司联营企业其他权益变动，导致资本公积-其他资本公积增加2,471,867.76元。 2）2024年7月31日，本集团子公司云南云天化云峰化工有限公司（以下简称云峰公司）收购本集团及青海云天化国际化肥有限公司持有的金鼎云天化物流有限责任公司（以下简称金鼎云天化）45%、55%的股权，并进行吸收合并，在合并过程中，云峰公司根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，对合并中取得的资产和负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异进行了重新评估并确认了相应递延所得税的影响，本集团按权益性交易处理调整资本公积25,983,860.73元。 3）本年公司购买磷化集团少数股东股权，导致资本公积-股本溢价增加59,477,451.21元。 示例4 金力永磁（300748.SZ）-2023年报 资本公积 单位：元 注1： （1）2023年4月10日、2023年5月12日、2023年12月25日，本公司第二类限制性股票分别有225,600股、920,000股、2,230,784股（共计3,376,384股）归属，共收到激励对象行权的第二类限制性股票支付的33,028,087.23元，计入资本公积（股本溢价）的金额为29,651,703.23元。相关信息披露详见附注十四。 （2）2023年7月11日，根据2022年年度权益分派实施决议，本公司以资本公积金向全体股东每10股转增6股，减少资本公积503,452,669.00元。 （3）于本年，本公司第一类限制性股票的第三批达到解锁条件，将解锁部分原先计入其他资本公积的金额（即股权激励费用）转入资本公积（股本溢价）12,489,798.16元；于本年，本公司第二类限制性股票部分达到归属条件，将归属部分原先计入其他资本公积的金额转入资本公积（股本溢价）16,651,166.99元。详见附注十四； 注2： （1）其他资本公积本年增加系本公司根据限制性股票激励计划以可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，计量当期取得的服务费用6,713,513.97元（2022年：27,297,498.22元）； （2）于2023年6月21日，本公司完成对4名离职股份激励对象股票的回购，同时减少资本公积170,119.20元； （3）根据相关税法规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价值与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。由于本公司限制性股票于2023年尚未可行权部分根据2023年12月31日股价估计的未来行权时可税前扣除金额超过在等待期内确认的成本费用的金额，根据企业会计准则规定，本公司将超出部分相应税务影响4,412,830.97元（2022年：6,423,196.74元）计入资本公积。
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